V současné době se zejména ve stavebnictví, ale i v ostatních výrobních odvětvích můžeme setkat se sezónním nedostatkem pracovních sil. Tento je často řešen smlouvou o dílo na základě níž dodavatel, často zahraniční subjekt, zajistí potřebné pracovníky popřípadě určité práce – subdodávky. Předmět dodávky uvedený výše je pak rozhodující pro určení, zda se skutečně jedná o dodávku služeb nebo poskytování pracovníků, tzn. zda se jedná či nejedná o mezinárodní pronájem pracovní síly uvedený v § 6 odstavci 2 zákona o dani z příjmů, v platném znění. Tato skutečnost je totiž pro výhodnost celého kontraktu často zásadní a proto je důležité mít v této otázce jasno již před uzavíráním příslušných kontraktů.
V § 6 odst. 2 výše uvedeného zákona se totiž uvádí, že za „zaměstnavatele“ se považuje i ten, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska zákona o daních z příjmů se tento příjem považuje za příjem vyplacený právě odběratelem výše uvedených prací tedy tuzemskou společností ( “ zaměstnavatelem“). Zákon pak ve stejném ustanovení dále uvádí, že v případě že úhrada tuzemského odběratele „zaměstnavatele“ v sobě obsahuje i částku za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60% z celkové úhrady. V závěru odstavce je nutno zdůraznit, že tento příjem tj. minimálně 60% z celkové úhrady se považuje za příjem ze závislé činnosti tj. tuzemská společnost “ zaměstnavatel“ by měla srážet těmto pracovníkům zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti tak, jak to činí u svých zaměstnanců, neboť je zákonem postaven do role plátce daně z příjmů, který příjmy sráží a odvádí pod svojí majetkovou odpovědností. U zbývající části, tj.maximálně 40%, jež se považuje za poplatek za zprostředkovávání se pak tento příjem považuje za příjem podle § 22 odstavce 1 písmeno c) – příjem ze zdrojů na území České republiky. To může mít následující dopady: ·povinnost zajištění daně z příjmů v závislosti na znění smlouvy o zamezení dvojího zdanění s příslušnou zemí ·srážka daně v případě , že s příslušnou zemí neexistuje smlouva o zamezení dvojího zdanění. Jako klíčové, v případě posuzování zda jde či ne o mezinárodní pronájem pracovní síly, je zda pracovník vykonává práci dle příkazů odběratele „zaměstnavatele“ či nikoliv.
Ministerstvo financí k této problematice vydalo i pokyn D-151, kde v odstavci 2 definuje nejčastější znaky mezinárodního pronájmu. Tyto znaky nejsou taxativní a nemusí být naplněny vždy, a jejich účelem je pravděpodobně upřesnit pojem „vykonávání práce dle příkazů“. Základními znaky mezinárodního pronájmu je: · objednatel „zaměstnavatel“ určuje požadavky na pracovníky ( věk, pohlaví), určuje dobu po níž je bude potřebovat, · „zaměstnavatel“ ukládá přímo či nepřímo úkoly, řídí a kontroluje pracovníky, · práce je vykonávaná v místě, které určuje zaměstnavatel a je pod jeho přímou kontrolou a odpovědností, · odměna za práci je vypočítána na základě pracovní doby nebo jiným způsobem, z něhož lze zjistit souvislost mezi odměnou pronajimatele a příjmem vyplaceným zaměstnanci, · nářadí a materiál jsou pracovníkům poskytovány zaměstnavatelem. Za klíčové považuje pokyn první dva uvedené znaky. My se však i nadále držme znění zákona a tedy jako klíčové uvažujeme výkon práce dle příkazů odběratele „zaměstnavatele“. Nyní se věnujme problematice subdodávek formou práce ve mzdě obecně. Zde většinou objednatel neurčuje požadavky na věk, pohlaví zaměstnanců zhotovitele, určuje však již nepřímo požadavky na jejich kvalifikaci a množství a to v návaznosti na rozsah a povahu subdodávky kterou zadává. Specifikací parametrů zakázky pak rovněž nepřímo ať chce či nechce dochází k nepřímému řízení a požadavky na kvalitu i ke kontrole pracovníků. V případě stavebnictví je pak velmi nepravděpodobné, že by se subdodávka uskutečnila na jiném místě, než na místě, které je byť dočasně pod objednavatelovou kontrolou a odpovědností. Co se týká odměňování, celý výpočet rentability zakázky v tomto případě musí být z pohledu zhotovitele (zahraničního dodavatele) postaven na základě spotřeby času a odměny za jednotku spotřebovaného času a z pohledu objednatele „zaměstnavatele“ pokud očekávaný rozsah prací nepřesáhne jím kalkulovaný podíl na výnosech ze zakázky, je tato forma výpočtu ceny subdodávky rovněž přijatelným řešením. Z výše uvedeného je zřejmé, že subdodávka ve formě dodávky prací má mnoho společných znaků s mezinárodním pronájmem pracovních sil uvedených v pokynu D-151. Jak významný je ekonomický dopad výše popsaných variant dodávek prací si znázorníme na následujícím zjednodušeném příkladu. Případ A): Tuzemský objednatel se dohodl se stálou provozovnou zahraničního subjektu, že mu zajistí deset zedníků ze Slovenska na dobu 90 dnů pro provádění stavebních zakázek v tuzemsku. Cena byla dohodnuta na 120 Kč/hod, předpoklad je 8 hodin denně. Výdaje jsou uvedeny v tabulce Popis Náklady Náklady vyplacené stálé provozovně 864.000,- Kč Daň z příjmů ze záv. činnosti dle § 6 ZDP 60% cca 90.000,- Kč V případě nezajištění daně, které bylo dodatečně zjištěno správcem daně 10% z provize (40%) stálé provozovně. 34.560,- Kč Celkem náklady objednatele v případě nezajištění daně viz předchozí řádek 988.560,- Kč Z výše uvedeného plyne, že skutečné náklady objednatele mohou vzrůst až o 14,4 % nejméně však v případě provedení zajištění o cca 10,4 %. V tabulce není zahrnuto případné penále od finančního úřadu v případě, že objednatel nesprávně klasifikuje mezinárodní pronájem pracovních sil. Případ B): Zadání zůstává viz příklad A) s rozdílem, že zhotovitel dodává ucelenou subdodávku, počet pracovníků je plně v kompetenci zhotovitele a dílo bude předáváno v rámci samostatného předávacího řízení ve sjednaných lhůtách a kvalitě cena díla byla dohodnuta na částku 864.000,- Kč Popis Náklady Cena díla vyplacená stálé provozovně 864.000,- Kč ( snížená o 10% zajištění ) V případě doměření neprovedeného zajištění daně 86.400,- Kč Celkem náklady objednatele v případě nezajištění daně viz předchozí řádek 950.400,- Kč Skutečné náklady dodavatele se nezmění, maximální zvýšení je o 10%viz tabulka. V případě posouzení zda se jedná o mezinárodní pronájem pracovních sil nebo o subdodávku konanou formou smlouvy o dílo je vždy rozhodující skutečná povaha právního úkonu. Přesto však za velice užitečné považuji mít v případě smlouvy o dílo vše náležitě doloženo od detailně vymezeného díla, přes odpovědnost za vady a nedodělky až po předání a zdokumentování procesu předávacího řízení. I v případě řádného doložení to však neznamená, že objednatel má vyhráno. V praxi se můžeme setkat s případy kdy stálá provozovna jež zajišťuje provádění díla v rámci minimalizaci své daňové povinnosti tvrdí při následné kontrole finančního úřadu, že žádné dílo neprováděla , ale celou dobu jen zprostředkovávala mezinárodní pronájem pracovní síly. To znamená , že se veškeré daňové dopady pokouší přenést na objednatele díla. Univerzální pomoc jak předcházet těmto následným sporům neexistuje. Doporučujeme: · zjistit jak jsou zaměstnanci subdodavatele odměňování, ideální případ je, když se jedná o zaměstnance stálé provozovny, · spolupracovat jen s partnery kteří fungují na tuzemském trhu delší čas, · v rámci vzájemných smluvních vztahů jednoznačně vymezit zda se jedná o mezinárodní pronájem pracovních sil nebo o provedení díla a proč.
ZÁVĚR:
Mezinárodní pronájem pracovní síly definovaný v § 6 zákona o daních z příjmů má mnoho společných charakteristik s prováděním prací na základě smlouvy o dílo, proto je nesmírně důležité mít vše formálně řádně doloženo a jednoznačně kvalifikovat o co se jedná již před započetím budoucí spolupráce. Zejména při posuzování výhodnosti budoucího kontraktu. V případě mezinárodního pronájmu pracovní síly je třeba kalkulovat s: · zajištěním daně a · daní z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. V případě smlouvy o dílo je třeba si včas uvědomit zda bude třeba provádět zajištění daně případně srážku daně a tu včas provést ponížením úhrady zahraničnímu dodavateli a odvedením sražené daně příslušnému finančnímu úřadu.